我国《城镇土地使用税暂行条例》规定，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。在征管实践中，在土地出让合同变更、合同执行条件发生变化等情况下，如何确认纳税人对于土地的实际占用行为，正确计税，合理合法地征收土地使用税，考量税务人员的执法水平。
一、基本案情
2011年，某房地产公司与某市国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》。合同约定：该公司依照法定程序取得位于某县陈村的一宗土地用于房地产开发，面积16.7万多平方米;出让人同意在2011年6月14日前将出让土地交付给该公司。签订出让合同时，该宗土地为尚未拆迁的“毛地”，合同约定，该宗土地享受政府有关优惠政策并由某房地产企业负责拆迁补偿。合同附则约定：“本合同项下土地出让方案已经市人民政府批准，本合同自双方签订之日起生效。”
同年，国务院发布第590号令公布《国有土地上房屋征收与补偿条例》，条例中第四条规定：“市、县人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。”条例颁布后，之前双方签订出让合同约定的交付“毛地”，并由该公司负责拆迁补偿等条款，已与国务院颁布法规相抵触。该房地产公司在2011年6月14日按照合同约定支付了6.6亿多元土地出让金，同时缴纳了相应契税及印花税后，未取得《拆迁许可证》，也未开展拆迁工作。
为解决上述问题，该公司多次向县政府反映，县政府就此类问题专门向市政府进行书面请示。2013年9月23日，市政府法制办公室下发书面答复指出：“根据《某市国有土地上房屋征收与补偿暂行办法》的规定，征收主体应当是县政府，县政府应当按规定实施土地征收程序，并在征收工作完成后，将土地交给摘牌企业。”
2014年3月22日，县政府发布《关于征收陈村改造用地上房屋的通告》，明确征收范围为陈村改造所涉及的陈村范围内土地上的房屋;征收部门为县住房和城乡建设局;征收实施期限为2014年3月22日～2014年4月25日。但截至2014年4月底，县政府对陈村的拆迁仍未完成，该公司也未办理《国有土地使用权证》。
2014年5月，某市地税局稽查局按照检查计划，对该房地产公司2011年～2013年涉税情况进行税收检查，发现该公司2011年按合同取得陈村该地块时，并未缴纳城镇土地使用税。
二、分歧意见
在税收检查过程中，检查人员发现某房地产企业与市国土资源局签订的《国有建设用地使用权出让合同》中，双方约定该宗土地的交付时间为2011年6月14日，而该房地产公司截至检查日并未缴纳城镇土地使用税。对于该公司是否应于2011年7月起缴纳城镇土地使用税，检查人员曾存在两种意见。
第一种意见认为 ，该公司应当缴纳城镇土地使用税。
持此意见的检查人员认为，其一，根据财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2006〕186号)规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。本案中，该房地产公司与市国土资源局签订的《出让合同》真实有效，按合同约定，该公司对此宗土地具有使用、收益及处置权。且该企业已缴纳了契税和印花税，其城镇土地使用税应从约定交付土地时间的次月起征收。
其二，作为税务机关，税收征收依据是税收法律法规、规章等，对企业予以减税、免税也需依照有关法规执行。国务院颁布的拆迁补偿条例，是专门针对房地产开发企业拆迁和补偿工作的具体管理规定，不能作为税务机关不征税的依据。县政府在与该公司签订的土地出让合同中，明确“由企业负责拆迁补偿”，应属企业与政府之间达成的协议，虽然合同中部分约定与国务院颁布的《国有土地上房屋征收与补偿条例》精神不附，但政府与企业在合同中已约定了土地交付日期，所以应按税法规定向企业征收城镇土地使用税。
第二种意见认为，该公司不应缴纳城镇土地使用税。
有检查人员认为，截至检查日，该宗土地并未实际交付企业使用，该公司没有实际取得、占用该宗土地，因此不应缴纳城镇土地使用税。
持此观点的检查人员提供的依据是：
根据《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人;第三条规定，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。根据税法法理，该税以实际占用为纳税义务发生的前提条件。
财税〔2006〕186号文件规定“从合同约定交付土地时间的次月起缴纳”的精神实质是，受让人实际享有了土地的占有、使用、收益或处分该土地的权利即发生纳税义务。在本案中，因《出让合同》有关土地交付条件、拆迁主体等条款存在瑕疵，明显有悖于国务院《补偿条例》规定，违反了国家法律、行政法规的强制性规定，因此合同无法履行。在这种情况下，受让人实际上并不能真正享有土地的占有、使用、收益或处分该土地的权利，相应也不应负有纳税义务。
《出让合同》签订后，尽管双方没有签订补充协议，但是县政府请示、市政府批复、县政府征收通告等内容，实际是对合同有关土地交付条件、交付时间、拆迁主体等条款的变更和补充，即双方已重新约定为：由政府负责拆迁补偿、征收工作完成后再将土地交给某房地产企业，变更后的《出让合同》才是合法、有效的。因此，该公司城镇土地使用税纳税义务发生时间，应当为变更后的《出让合同》约定该宗土地实际交付时间的次月。
鉴于此案争议较大，该市稽查局根据《税务稽查工作规程》有关规定，经初步会审后将案件提交市国税局案件审理委员会办公室。审理委员会办公室会同有关业务部门对案情进行认真审理后，认可了上述第二种意见，并做出处理决定：鉴于该房地产公司于合同约定期限后并未实际取得、占用该宗土地，因此不应计算并征收城镇土地使用税。
针对城镇土地使用税管理中存在的此类问题，笔者认为，从便于税收征管和降低执法风险的角度，我国应对《城镇土地使用税暂行条例》的相关内容予以完善。例如，有关土地“实际占用”权利的表述内容，可考虑部分引入《物权法》第一章第二条中“物权”概念，明确规定土地受让人依法对土地使用权享有直接支配和排他权利，包括用益物权和担保物权等，以便于税务机关在征管中确认企业行为是否具有纳税义务。
此外，还应在相关法规中，增补土地“实际占用”的具体情形，并对因政府动迁不及时造成未按照合同约定交付土地，以及因企业自身原因导致未实际使用土地等情况下，土地使用税何时征收、如何计算予以明确。
