《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）中并未直接明确说明房地产开发企业销售自行开发的房地产的纳税义务发生时间。那么理解其纳税义务发生时间的认定应该遵从第四十五条第（一）项规定“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。”

在原营业税时期，房地产企业销售商品房收到预收款时即为其纳税义务发生时间。但是“营改增”后，并未规定房地产企业收到预收账款时间为其纳税义务发生时间，而是规定收到预收账款时先按照3%的预征率预缴税款。究其原因，我认为这是根据房地产行业特点和增值税原理相互妥协的结果。

从增值税原理上讲，预收款项是在交易行为成立或者完成之前收取的部分货款，因此企业收到预收账款时，对企业来说只是一项负债，商品交付义务一般在收取款项后一段时间才发生，因此不能确认为销售行为成立，不马上产生增值税纳税义务。

从房地产角度将，由于房地产企业开发项目中很少采取全部利用自有资金方式，因此对信贷资金需要量很大。房地产企业为降低自身资金压力和快速回款，一般会采取预售方式销售商品房。而我国的《商品房销售管理办法》、《商品房预售管理办法》均允许房地产企业采取预售方式销售商品房，但规定了预售取得的资金只能用于工程建设。因此房地产企业的经营模式多为借款筹集启动资金、进入开发程序后开始预售商品房，并将收回的资金用于后续工程建设支出或者后续项目的开发，所以房地产企业的资金流动速度很快。如果严格按照销售行为完全成立时再征收税款，房地产企业的资金可能早已用于支付工程款项或者偿还贷款甚至是后续的开发项目，而没有资金缴纳税款了。

从税收征管角度讲，由于房地产企业开发前期会取得大量的进项税额，如果以收取预收账款为纳税义务发生时间，按照预收账款计算出的销项税可能第一时间就被大量的留抵进项税额冲减掉了。以至于项目开始的一段时间内，根本无法征收到税款，造成税款入库前后差异较大，时间不均匀，不利于财政组织收入。

另外，如果房地产企业采取一般计税方法，则在计算销项税额时允许在销售额中扣减已经支付的土地价款支出。而房地产企业预售商品房时一般以预测面积计算应收取的房款，财税[2016]140号文件又允许扣除支付给其他个人和单位的拆迁补偿支出，导致如果以收取预收账款为纳税义务发生时间，会造成销项税额计算不准确。

因此出于及时筹集税款入库、适应房地产行业的开发流程和房地产企业特殊计税方法的多重目的，规定在收取预收账款时按照规定预缴一部分税款。待到纳税义务发生时，房地产企业再按照规定计算销项税额扣减取得的进项税额和预缴的增值税额的余额申报缴纳增值税。同时根据上述分析，也就决定了，不可能以《商品房销售合同》（预售）为房地产企业发生销售不动产应税行为的判定标准。

那么，房地产企业的纳税义务发生时间究竟如何判定？

对于判断房地产企业纳税义务发生时间首先需要判断什么是“发生应税行为”，什么是“销售不动产过程中或者完成”。

我认为需要区分两种情形，第一，预售商品房的；第二，销售现房的。

预售商品房和销售现房的区别在于所销售的商品房标的物所处的状态不同。根据《商品房销售管理办法》规定房地产企业将竣工验收合格的商品房出售给买受人的，为销售现房。

如果房地产企业采取预售商品房的，根据《商品房预售管理办法》规定房地产企业在取得国有土地使用权证、工程规划及施工许可证件后，只要投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25％以上时，即可申请预售商品房。但是，即使买受人与房地产企业签订了《商品房预售合同》，买受人依旧存在较多的不确定因素导致无法取得拟购买的商品房。因此如果以签订了《商品房预售合同》确认为销售行为已经完成，那么就无法区分预缴税款和增值税本身的纳税义务发生时间，造成税制混乱。

那么如何判定销售行为已经完成，一般来说可能存在两种思路：一、实际房屋交付时；二、办理产权证书时。

我个人比较倾向房屋交付时确认为销售行为已经完成。因为商品房的产权证书办理时间一般都比较滞后，如果严格按照办理完毕产权证书的话，那么企业确认纳税义务发生时间无疑将严重滞后，对于房地产企业来说就是进项税额迟迟无法抵扣，造成进项税额与销项税额严重错位。我国现行的会计准则和企业所得税制度中，均以风险、报酬以及控制权转移作为收入的确认时间的判定基本要素。那么房地产企业将房屋交付买受人时，可以视为已经将房屋的控制权以及房屋本身的风险报酬转移至买受人处，可以判定为销售行为已经完成。如果房地产企业销售的是现房，由于房屋已经验收合格，即和市场上的一般货物并无区别。因此房地产企业销售现房的情形较为简单，不在赘述。

因此，我认为房地产企业销售不动产的纳税义务发生时间为合同约定的房屋交付时间为宜。具体来说，应以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。

政策依据：

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

附件1：营业税改征增值税试点实施办法

第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定

（八）销售不动产。

2.一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

4.一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

9.房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

（十）房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 

建筑业和房地产开发业若干税收政策指引(来源：海南省国家税务局　 日期：2016-11-21)

二、关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目税收征管问题

（一）增值税纳税义务发生时间

财税36号文附件一第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

根据上述规定，纳税人销售自行开发的房地产，收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票，满足此三个条件中任何一个条件即为发生纳税义务，应该按适用税率计算缴纳增值税。除上述情况外，其他时间收到的款项可视为预收款，按3%计算预缴增值税。

省局2016年7月印发的《房地产业营改增税收政策指引》第五、六条相应废止。  

《商品房销售管理办法》（中华人民共和国建设部令第88号）

第三条商品房销售包括商品房现售和商品房预售。

本办法所称商品房现售，是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给买受人，并由买受人支付房价款的行为。

本办法所称商品房预售，是指房地产开发企业将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房价款的行为。 

《建设部关于修改<城市商品房预售管理办法>的决定》（建设部令第131号）

第二条　本办法所称商品房预售是指房地产开发企业（以下简称开发企业）将正在建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为。

第五条　商品房预售应当符合下列条件：

（一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；

（二）持有建设工程规划许可证和施工许可证；

（三）按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25％以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。

第十条　商品房预售，开发企业应当与承购人签订商品房预售合同。开发企业应当自签约之日起30日内，向房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理商品房预售合同登记备案手续。

房地产管理部门应当积极应用网络信息技术，逐步推行商品房预售合同网上登记备案。

商品房预售合同登记备案手续可以委托代理人办理。委托代理人办理的，应当有书面委托书。

第十一条　开发企业预售商品房所得款项应当用于有关的工程建设。

商品房预售款监管的具体办法，由房地产管理部门制定。 

《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国城市房地产管理法>的决定》（中华人民共和国主席令第七十二号）

第三十七条房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。

第三十八条下列房地产，不得转让：

（一）以出让方式取得土地使用权的，不符合本法第三十九条规定的条件的；

（二）司法机关和行政机关依法裁定、决定查封或者以其他形式限制房地产权利的；

（三）依法收回土地使用权的；

（四）共有房地产，未经其他共有人书面同意的；

（五）权属有争议的；

（六）未依法登记领取权属证书的；

（七）法律、行政法规规定禁止转让的其他情形。 

关于营改增试点若干征管问题的公告(国家税务总局公告2016年第53号)

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，现将营改增试点有关征管问题公告如下：

九、《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)附件《商品和服务税收分类与编码(试行)》中的分类编码调整以下内容，纳税人应将增值税税控开票软件升级到最新版本(V2.0.11)：

(十一)增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。

“未发生销售行为的不征税项目”下设601 “预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603 “已申报缴纳营业税未开票补开票”。

使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。