自2019年1月起，社会保险费改由税务机关统一征收，这意味着个人所得税与社会保险费原本就较为模糊的法律界限被进一步消解。之所以采取这一改革措施，其根本原因在于既有的社会保险费征收方式效率较低，无法解决社保资金缺额巨大这一紧迫问题。在实践中，税务机关负责征缴社会保险费这一措施已在多个地方试点，积累了丰富的经验。在学理上，许多学者也长期呼吁“费改税”。他们或主张“社会保险税”，或主张“社会保险并入个人所得税”，其理由主要有三点。其一，社会保险费与个人所得税有诸多相似点，因此具有合并的可能。其二，从地方实践可见，税务机关征收社保费的效率明显较高，这可以一定程度上缓解社会保险费征收难这一问题。其三，参照西方国家的现状可见，老龄化很可能导致社会保险基金入不敷出，唯有统一的国家税收收入才能确保社会保险待遇和开支的稳定和持续。值得注意的是，虽然税务机关统一征收社会保险费可以在一定程度上缓解国人对于社会保险资金漏洞的担忧，但是，这进一步模糊了税与费之间的法律界限，进而加剧了国人对于社会保险基金的独立性和稳定性的疑虑。事实上，由此引发的补缴社保费等问题已经成为公共舆论的焦点之一。
1.劳动者与企业面临税费双重负担
自2011年起，《社会保险法》开始实施，这部法律结束了改革开放以来这一领域的波动状态，社会各界也都逐渐认可社会保险制度是现代国家和社会有序发展的重要保障。尽管如此，不仅企业等用人单位对于社会保险缴费依然较为消极，甚至许多劳动者也不愿参加这个以保障劳动者利益为目标的社会保险。相关研究显示，我国每年拒绝、中断或停止缴费的人数以数千万计，中小企业普遍采用各种方法逃避社保缴费义务，所涉数额难以统计。2018年，在确定由税务机关统一负责社保缴费工作之后，社会舆论中就开始反映劳动者群体对于社会保险缴费有明显的抵触心理，在这样的氛围中，逃避社保缴费义务的企业甚至得到一定程度的理解。
究其根源，这一现象主要有两方面原因。一方面，以劳动者为主的群体和以企业为主的用人单位已经承担了经年累月的纳税义务，其经济负担已经十分沉重。一旦社保缴费义务经由税务机关“强化”与“落实”后，这很可能会进一步加重这两个群体的经济负担。另一方面，由于中国的老龄化趋势已经较为明显，中国很有可能在不远的将来就同现在的西方国家一样，面临日渐沉重的社会保险支出负担。对此，包括劳动者在内的社会各界普遍疑虑社会保险基金能否如《社会保险法》第65条所规定的那样实现收支平衡。因此，国人普遍担忧国家在未来会修改法律、法规，大幅度推迟退休年龄或缩减社保待遇，那么他们就无法如预期那样享受稳定的社会保险待遇。
2.个人所得税与社会保险费有根本不同
个人所得需要纳税的根本原因在于个人参与市场经济从而获得收益，这是以国家的有序存在和正常运转为前提的。例如，国家保障市场经济秩序，需要支出大量资金来完成各种公共任务。因此，学理上通常强调税收只具有这种抽象的正当性基础，而不以特定的对价关系为基础。尽管21世纪以来开始出现环境保护税等新税种，但是纯粹意义上的税收是且仅是为了满足国家的财政收入而没有其他特定的立法目的。
与税收的无对价性不同，学理上通常强调费用都有对应的特定目的，都在不同程度体现各种复杂多变的对价关系。其中，社会保险费就以一种特定的对价关系为基础。依据我国《宪法》第45条，当公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利。另一方面，宪法要求国家应为此发展社会保险事业。在此基础上，《社会保险法》第1条所规定的社会保险关系就蕴含了“参保缴费”与“待遇支付”之间的对价关系。强制参保和缴费义务这两个制度设计是社会保险的两大关键性要素，其根本原因在于：工人参加劳动，只获得微薄的工资养家糊口，不可能独立抵抗疾病、衰老、工伤等风险；为了分散并对抗这些风险，国家制定法律强制所有劳动者都加入社会保险，因此没有留给劳动者和企业选择是否加入社会保险的自由空间。
3.税费之间的法律界限本就趋于模糊
税费界限的模糊化主要表现在以下四个方面。第一，个人所得税和社会保险费的负担客体有较高的重合度。个人所得税的重要税收客体之一是工资收入，而社会保险费也以工资为负担客体。《社会保险法》以及相应的实施规定都明确以职工工资作为缴费基数，并以平均工资为标准设置了缴费的上限和下限。第二，个人所得税和社会保险费的负担主体也有明显的重合。在中国，个人所得税占税收总收入的比重不足一成，其中主要部分来源于工薪阶层的工资收入，因此个税也常被称为工资税。从《社会保险法》第10、23、33、44、54条可见，基本社会保险关系以职工与用人单位的劳动关系为前提条件，因此社会保险的强制参保主体是以职工为主的劳动者群体。与这种强制参保形成鲜明对比的是，《社会保险法》规定：无雇工的个体工商户、未在用人单位参加基本养老保险的非全日制从业人员以及灵活就业人员可以加入基本社会保险。正如德国宪法学者伊森泽所指出的，德国社会保险制度虽然历经社会变迁而发生重大变化，但其核心依然是劳动保险。
第三，尽管社会保险制度以“参保缴费”与“待遇支付”之间的对价关系为基础，区别于个人所得税的无对价性，但是这一对价关系受到一定限制。以我国的社会保险为例，虽然社保缴费以工资为基准，但是五种社会保险中只有基本养老金的数额受到个人累计缴费年限和缴费工资等因素的影响，而其他四种社会保险的待遇与支付并没有与工资或缴费挂钩。这即是学理上所谓的社会补偿和平衡机制。第四，虽然我国《个人所得税法》规定了累进税率，但是大多数劳动者的工资收入所适用的税率同其所适用的社保缴费比例较为接近，没有明显落差。总之，正如德国联邦宪法法院法官基尔希霍夫所指出的，个人所得税与社会保险费有相当程度的近似性，尤其当社会保险覆盖范围逐渐扩大进而趋向于“全民保险”时，这样的社会保险费就近乎于个人所得税。
4.“税费分明”是现代社会保险制度的前提
现代国家的社会保险制度应是一个独立、稳定、完整的综合体系，为此必须明晰个人所得税与社会保险费的界限。与社会救济以及各种税收不同，现代国家的社会保险制度是由收支两条线构成，收即公民负担，支即国家给付。为了保障社保制度的独立、稳定和完整，《社会保险法》第八章专门针对“社会保险基金”规定了专款专用、收支平衡等一系列重要原则。2019年起，为了提高社会保险费的征收效率，税务机关成为社会保险费征收机构，其职权不仅覆盖个人所得税的税收征管，同时也覆盖社会保险费的征收。显然，税与费由同一个国家机关负责征收，这的确有可能进一步模糊税与费的法律界限，进而阻碍社保制度的有序发展。
对此，《社会保险法》应有相应的修改和补充。其一，具体制度设计模糊、可诉性差的现状应逐步改变。其二，在第七章“社会保险费征缴”中明确税务机关是合法的社会保险征收机构。其三，应依据第八章“社会保险基金”中的专款专用等原则，明确税务机关在征收社会保险费后存入财政专户的法定程序，规定税务机关作为社会保险征收机构负有定期向社会公布征收社会保险费情况的法定义务。总而言之，个人所得税与社会保险费有根本不同，但也有明显的相似性，因此有必要明晰两者之间法律界限。清晰的法律界限不仅可以增强税收的正当性基础，降低纳税人对于税负的抵触心理，也能夯实社会保险的正当性基础，保障社保基金的独立、稳定与平衡，从而消解劳动者和企业对于社会保险的疑虑和担忧。
作者：中国社科院法学所助理研究员，慕尼黑大学法学博士，主要从事宪法、税法研究。
来源：《中国社会科学报》2019年3月13日
